Medios de pago para efectos de la aceptación de
costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables.
mayo 27, 2013
La
Corte Constitucional acaba de declarar exequible norma que estableció como
requisito el pago mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o
transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de
crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas, para el reconocimiento
fiscal de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.
La reforma tributaria aprobada en el año 2010 [Ley 1430 de 29-12-2010], adicionó al estatuto
tributario el artículo 771-5, adoptando una medida que busca generar
mecanismos de control efectivos que contribuya a evitar la evasión a
través del incentivo de la utilización de transacciones financieras, exigiendo
el uso de estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables.
Dicha norma previó una transición, de tal manera
que durante el primer año de entrada en vigencia de la medida (año 2014), se
podrá reconocer fiscalmente hasta el 85% de lo que se haya pagado en efectivo
sin que exceda de 100.000 UVT, ni del 50% de los costos y deducciones totales y
de manera progresiva hasta el quinto año (año 2018) a partir del cual no se
dará reconocimiento fiscal a estos gastos.
La norma establece lo siguiente:
“Artículo
771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su
reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán
realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en
cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer
beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o
bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el
Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en
el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie
ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos
al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas
concordantes.
Así mismo, lo
dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin
perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder
liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8 de la Ley 31 de
1992.
PARÁGRAFO. Podrán
tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o
responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el
año, así:
– En el primer
año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil
(100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones
totales.
– En el segundo
año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil
(80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y
deducciones totales.
– En el tercer
año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o
sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y
deducciones totales.
A partir del
cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta
mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y
deducciones totales.
Esta gradualidad
prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año
gravable 2014”.
La norma ha sido objeto de diversas acciones de
inconstitucionalidad por considerla violatoria de los principios de justicia y
equidad, ademas de desconocer el debido proceso porque exige tomar como
inexistentes hechos realmente ocurridos y por cuanto descalifica medios de
prueba que el contribuyente podría aducir para acreditar los hechos reductores
de la base gravable, adicionalmente por desconoce el deber de darle
primacía al derecho sustancial sobre las formas; no obstante, la corte
constitucional una vez más ha declarado exequible la medida de
control de acuerdo a los siguientes argumentos:
Límitar al reconocimiento fiscal como costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo, no
brinda un trato diferencial y discriminatorio a empresarios o competidores que
se hallan en la misma posición. De igual modo, no afecta su derecho a concurrir
al mercado o a retirarse de él, no desconoce su libertad de organización, ni
interfiere en los asuntos internos de la empresa, como la organización
empresarial y los métodos de gestión. Tampoco conculca el derecho a la libre
iniciativa privada, no menoscaba el derecho a crear establecimientos de comercio
con el cumplimiento de los requisitos de ley, y no desconoce el derecho a
recibir un beneficio económico razonable. Por consiguiente, se cumple el
requisito de no afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa.
El Tribunal observó que, según la exposición de
motivos del proyecto de ley del cual formó parte el artículo 26 acusado, esta
disposición obedece a cuatro motivos: generar mecanismos de control efectivos,
incentivar el uso de transacciones financieras, dar condiciones para formalizar
las empresas y propender por la eficiencia y seguridad tanto para la
administración como para el contribuyente. A la vez, asegurar cumplimiento de
las obligaciones fiscales y combatir los fenómenos de la evasión y la elusión
tributaria. En cuanto a un motivo implícito, como lo pone de presente un
interviniente, podría considerarse el de combatir el lavado de activos. Para la
Corte, tanto por sus motivos explícitos, como por los implícitos, el límite a
la libertad económica y de empresa establecido en el artículo 771-5 del
Estatuto Tributario cuenta con una justificación adecuada y suficiente, porque:
(i) los contribuyentes tienen el deber constitucional de contribuir a financiar
los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad,
eficiencia (art. 95.o C.P.) y la tributación debe reflejar su realidad
económica, sin trampas, distorsiones o engaños; y (ii) el Estado tiene el deber
de concretar en la realidad los principios de equidad, eficiencia y
progresividad en los que debe fundarse el sistema tributario (art. 363 C.P.).
Además, los mecanismos de control a la tributación aseguran que tanto los
contribuyentes como el Estado cumplan con sus deberes constitucionales.
En consecuencia, al analizar el artículo 771-5 del
Estatuto Tributario a la luz de las reglas aplicables a los límites a la
libertad económica y de empresa, y de la potestad impositiva del Estado, la
Corte encontró que no afecta el núcleo de la libertad de empresa, obedece a
motivos adecuados y suficientes que lo justifican, acorde con el principio de
solidaridad, y responde a criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Por
consiguiente, declaró la exequibilidad, por el cargo analizado, del artículo 26
de la Ley 1430 de 2010, que lo incorporó al Estatuto Tributario.
En otro fallo, determinó que a partir de la
redacción del artículo citado, no era posible llegar a la conclusión de que la
norma acusada “limita los medios de prueba a uno solo, pues para efectos del
reconocimiento como costo o deducción, todos los pagos deben ser realizados
empleando los intermediarios financieros”, y en esa medida viola la libertad
probatoria en materia de tributos, a su juicio protegida por el derecho al
debido proceso. Este último dice ciertamente que los pagos hechos por algunos
medios en ella señalados tienen pleno reconocimiento fiscal, y que los pagos en
efectivo sólo tendrán parcialmente efectos fiscales. Sin embargo, no dice en
ninguna parte que para acreditar el uso de unos u otros medios de pago sólo
pueda emplearse un medio probatorio en específico, con exclusión de los demás.
En cuanto al cargo por supuesta violación del
principio de equidad tributaria, la Corte concluyó que la norma no lo
desconocía. Ciertamente, advirtió que la disposición podía suponer un
tratamiento prima facie inicuo, especialmente desde un plano horizontal. Cuando
llegue el año dos mil catorce (2014) y empiece a implementarse la gradualidad
establecida en el Parágrafo del precepto acusado, no todos los costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables que efectivamente pague el
contribuyente van a tener pleno reconocimiento fiscal. No obtendrán total
aceptación tributaria los pagos en efectivo, mientras los demás sí la
obtendrán. Esto significa, por ejemplo en el impuesto de renta, que dos sujetos
con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos costos, pagado
los mismos pasivos e impuestos descontables, y que hoy tendrían las mismas
deducciones, podrían terminar pagando montos dinerarios impositivos desiguales,
si uno hace todos sus pagos en efectivo, y el otro por los medios privilegiados
en la norma con pleno reconocimiento fiscal. Esto en principio contraría el
principio de equidad horizontal, en virtud del cual sujetos con igual capacidad
de pago deberían contribuir en la misma medida al financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado.
No obstante, la Corte señaló que esta preliminar
falta de equidad no es por sí misma suficiente para juzgar el precepto
contrario a la equidad, por las siguientes razones. Primero, porque los
contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema
financiero voluntariamente. Segundo, porque se les da un tiempo para que lo
hagan, pues la norma sólo empieza a implementarse, y gradualmente, a partir del
año gravable 2014. Tercero, porque los costos que les implica a los
contribuyentes el uso de los productos y servicios financieros tienden
parcialmente a desmontarse (como es el caso del Gravamen a Movimientos
Financieros) y los que persisten pueden administrarse de un modo ponderado.
Cuarto, porque la norma persigue una finalidad imperiosa, como es la de
promover la bancarización para evitar la evasión y el fraude fiscal, aumentar
el recaudo y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363).
Quinto, porque es eficaz para alcanzarla, de acuerdo con lo que ha sostenido la
Corte y con la opinión de estudios autorizados sobre la materia. Y sexto,
porque la materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal, y
de ese modo se aumentan los ingresos públicos, con lo cual se puede corregir la
preliminar inequidad de la medida. En ese sentido, la Corte declaró exequible
la norma por este cargo.
Finalmente, en lo que corresponde al último cargo,
por presunta infracción del principio de buena fe, la Corporación decidió que
no debía prosperar. La norma en su concepto no autoriza a sospechar de la
licitud del proceder del contribuyente, ni tampoco a asumir de antemano su mala
fe. Lo que hace es no reconocerles plenos efectos fiscales a los pagos en
efectivo, como un instrumento para desestimular el uso del mismo. Ese
instrumento normativo es útil para reconducir los pagos hacia el sistema
financiero, y así lograr que las transacciones resulten más transparentes
al control de la administración tributaria. En esa medida, la norma busca
materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema
tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra parte, eficaz
para alcanzar ese cometido. Por consiguiente, el reproche por supuesto
desconocimiento de la presunción de buena fe consagrada en el artículo 83
superior, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26 de la Ley
1430 de 2010 y, en consecuencia, la Corte Constitucional lo declaró exequible
por ese motivo.
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