Del medio de pago en efectivo a la bancarización para efectos de la
aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables
En menos de dos meses empieza el año o periodo
gravable 2014 y con él la aplicación del artículo 771-5 del Estatuto Tributario[1] que señala la
obligación de utilizar los medios de pago dispuestos por los bancos y controlar
los pagos en efectivo para efectos de la aceptación de costos, deducciones,
pasivos e impuestos descontables.
Lo anterior debido a que sólo tendrá total
reconocimiento fiscal los pagos realizados mediante depósitos en cuentas
bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer
beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o
bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el
Gobierno Nacional, o si se cancelan en especie o se emplea alguno de los demás
modos de extinción de las obligaciones distintos al pago en efectivo, previstos
en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Mientras que si el medio de pago es el efectivo los
costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables tendrán un reconocimiento
fiscal parcial al limitarse a la gradualidad señalada en el parágrafo 1 del
mencionado artículo 771 – 5, donde se toma el menor valor entre lo pagado, las
unidades de valor tributario – UVT y
los costos y deducciones totales:
No. año
|
Año gravable
|
Lo pagado
|
UVT
|
Costos y deducciones totales
|
Primer
|
2014
|
85%
|
100.000
|
50%
|
Segundo
|
2015
|
70%
|
80.000
|
45%
|
Tercero
|
2016
|
55%
|
60.000
|
40%
|
Cuarto y siguientes
|
2017
|
40%
|
40.000
|
35%
|
Conforme a lo anterior supongamos que para el año
gravable 2014 los costos y deducciones serán de $1.000 millones de los cuales
$600 millones corresponden a pagos realizados en efectivo (deducibilidad
parcial), lo pagado durante dicho periodo sumaria $1.200 millones, entonces:
El primer criterio correspondiente a lo pagado
sería de $1.020 millones (1.200 X 85%), el segundo $2.748,5 millones (100.000 X
27.485[2]) y el tercero
$500 millones (1.000 X 50%), de tal manera que se toma como límite gradual el
menor valor de los tres criterios, esto es $500 millones y por lo tanto de los
$600 millones de costos y deducciones pagados en efectivo únicamente serán
deducibles el valor de $500 millones y los $100 millones restantes no se podrán
deducir en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta.
[1] Declarado exequible por la Corte Constitucional
mediante la sentencia C-249 del 24 de abril de 2013
[2] UVT aplicable para el año o periodo gravable
2014 según la Resolución 000227 del 31 de octubre de 2013
Bancarización I
El tema de bancarización ha sido un tema que en
múltiples oportunidades de analiza de forma superflua. Sin embargo, el
entendimiento pleno de la norma requiere toda nuestra atención so pena de
incurrir en el error. Por ello, hemos querido publicar un especial de
bancarización para ayudar a comprender mejor el tema y de esa forma
fortalecer su asimilación en las distintas organizaciones.
Ahora bien ¿aplica la bancarización en igual medida
para todos los sujetos? ¿La proporción se aplica en relación con la totalidad
de los pagos o solo los pagos en efectivo? ¿En el caso de los costos o
deducción como determino la base a aplicar la limitación? ¿Qué sucede si no
realizó ningún pago en el periodo gravable? ¿Se presenta la doble condición de
no deducibilidad?
Lo primero que debemos dejar claro, es que los
pagos en efectivo no se han terminado totalmente, sino que aplica una
proporcionalidad. Haciendo un recuento normativo encontramos que el artículo 26
de la ley 1430 de 2010 añadió al estatuto tributario el artículo
771-5 el cual consagra lo siguiente:
"Artículo 771-5. Medios de pago para efectos
de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables.
Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o
responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de
pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques
girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro
tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y
condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el
reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás
modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el
artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo
solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del
efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de
conformidad con el artículo 8° de la Ley 31 de 1992.
Parágrafo. Podrán tener reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo
que efectúen los
contribuyentes o responsables,
independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En
el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado
o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y
deducciones totales.
– En
el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u
ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos
y deducciones totales.
– En
el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo
pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos
y deducciones totales.
– A
partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o
cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos
y deducciones totales.
Esta gradualidad prevista en el presente artículo
empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.
Adicionalmente la ley 1607 de 2012 mediante
el artículo 162 añadió un segundo parágrafo en los siguientes términos:
Adicionado- Par. 2. Tratándose
de los pagos en efectivo que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar,
la gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la siguiente
manera:
- En el primer año, el setenta y cuatro por ciento
(74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- En el segundo año, el sesenta y cinco por ciento
(65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- En el tercer año, el cincuenta y ocho por ciento
(58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- A partir del cuarto año, el cincuenta y dos por
ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
Como se observa, el artículo 26 de la ley 1430 de
2010 da a la norma una generalidad entendida a los contribuyentes y responsables
en general. A su vez, la ley 1607 de 2012 da una excepción a la norma, y brinda
una situación especial a los operadores de juegos de suerte y azar. En ese
sentido la norma no aplica de forma homogénea a todos los sujetos sino que se
crea una primera diferencia.
Pero ¿de qué sirve saber que existe una generalidad
y una disposición especial para los operadores de juego de suerte y azar?
Simplemente porque los porcentajes de aceptación de los pagos en efectivo de
los operadores de juegos de suerte y azar referidos a los costos y deducciones
son superiores a los de la generalidad. Es decir, se brinda un trato
diferencial, que a todas luces es impropio, pues si estos requieren la
excepción, no es menos cierto, que muchos otros contribuyentes en razón de su ubicación
geográfica, o su actividad también requieren de un trato diferencial.
Lo segundo, es que los operadores de juegos de
suerte y azar, no tienen la obligación de comparar la limitación de la
deducibilidad en relación con UVT´s ni mucho menos en relación con lo pagado.
Sino que simplemente aplican la proporción a sus costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables.
Bancarización II
En el artículo anterior,
aclaramos la generalidad de los sujetos y la excepción en relación con los
operadores de juegos de suerte y azar, adicionalmente, las consecuencias de
dicha calificación en relación con el cálculo de la limitación y los
porcentajes diferenciales a los mismo.
En esta oportunidad analizaremos el modo en el que
algunos han interpretado la norma para efectos de la comparación.
La norma por el año 2014 señala:
PAR. Podrán
tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables,
los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables,
independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco
por ciento (85%) de lo pagado o cien
mil (100.000) UVT, o el
cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
En ese sentido, algunos argumentan que el paso
inicial es comparar el 85% de lo pagado con los 100.000 UVT, y una vez
determinado el menor valor de los mismos, proceder a compararlo nuevamente con
el 50% de los costos y deducciones totales.
Miremos el siguiente ejemplo
85% de lo pagado
|
1.500.000.000
|
100.000 UVT
|
2.748.500.000.000
|
50% Total de Costos y deducciones
|
1.900.000.000
|
Bajo esta interpretación, lo primero es comparar el
menor valor entre $1.500.000.000 y $2.748.500.000.000, lo que nos da como
resultado $1.500.000.000 y posteriormente decidir entre dicho valor y $1.900.000.000,
tomando como deducible los $1.900.000.000 pues no habría necesidad de tomar el
menor valor, sino simplemente decidir. El argumento principal de esta tesis, es
de tipo gramatical, entendiendo que existe una coma (,) después de hacer
referencia a los UVT.
Sin embargo, esta tesis encuentra una negación
contundente, pues la Corte Constitucional mediante sentencia C-249 de 2013
señala:
5. Como se puede apreciar, el Parágrafo dice
afirmativamente que podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones,
pasivos o impuestos descontables, “los pagos en efectivo”. Sin embargo, luego
especifica que sólo lo obtendrán aquellos pagos “que efectúen los
contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se
realicen durante el año, así”, y a continuación establece unos parámetros
diferenciados por el año de aplicación. Establece
que “en el primer año” el reconocimiento fiscal se le dará al pago en efectivo
hecho hasta el menor valor entre tres opciones: el
85% de lo pagado, 100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales. En
“el segundo año”, el reconocimiento tributario se le dará al que sea menor
entre el 70% de lo pagado, 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones
totales. En “el tercer año”, el reconocimiento será para el menor entre el 55%
de lo pagado, 60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales. Y “[a]
partir del cuarto año” será reconocido fiscalmente el pago menor entre el 40%
de lo pagado, 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales.
La sentencia es clara en determinar que son tres
las opciones y no deja duda sobre cómo debe interpretarse el artículo 771-5. En
el caso del ejemplo anterior, bajo los parámetros de la corte constitucional se
debe entender que estamos frente a tres circunstancia y simplemente aplica la
menos, es decir, son deducibles $1.500.000.000 que obedecen al 85% de lo pagado
y no $1.900.000.000 como se analizó de forma errónea.
Por lo tanto, no existe asomo de duda en que se
está frente a tres situaciones de las cuales obligatoriamente aplica el menor
valor de las tres. En la próxima entrega analizaremos otros problemas que
surgen en la práctica de la bancarización.
Bancarización III
Siguiendo con nuestro especial de bancarización, en
esta oportunidad haremos referencia al concepto de “pagado”, y la diferencia
entre no deducibilidad y limitación de pagos en efectivo como lo pretende la
norma.
El apartado del artículo 771-5 dispone señala:
PAR. Podrán
tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables,
los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables,
independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y
cinco por ciento (85%) de lo pagado o
cien mil (100.000) UVT, oel cincuenta por ciento (50%) de los costos y
deducciones totales.
Ahora bien, ¿será que el articulo limita las
deducciones o limita es el uso del efectivo? Algunos tienen la teoría de que es
una limitación a la deducción. Sin embargo, un ejemplo nos llevará a dirimir
esta situación.
Miremos el siguiente caso: Una empresa, realizó un
solo pago por valor de $5.000.000, y tuvo un total de costos y deducciones de
$3.800.000.000. Los límites porcentuales para este caso serían:
85% de lo pagado
|
4.250.000.
|
100.000 UVT
|
2.748.500.000.000
|
50% Total de Costos y deducciones
|
1.900.000.000
|
¿Quiere decir esto que solo tiene derecho a deducir
$4.250.000? de ninguna manera, en este caso tendría derecho al total de sus
deducciones o costos. Y lo que se debe leer del ejemplo, es que el límite de
los pagos en efectivo es de $4.250.000 y que solo hasta dicho monto proceden las
deducciones o costos que cuyas obligaciones se haya extinto exclusivamente
mediante el pago en efectivo. Por lo tanto, reiteramos que tendría derecho a la
totalidad de las deducciones.
En segunda medida en relación con lo “pagado”,
debemos dejar claro que no hace distinción si lo pagado en efectivo, sino a lo
pagado en forma genérica, es decir que la base de cálculo sobre el cual aplica
el 85%, incluye tanto el efectivo como las demás formas de pago incluida los
pagos en especie.
Por ejemplo, un contribuyente realizo los
siguientes pagos durante el año:
Pagos en especie
|
250.000.000
|
Pago en cheque
|
520.000.000
|
Pagos mediante consignaciones
|
120.000.000
|
pagos en efectivo
|
35.000.000
|
La norma puntualiza “En el primer año, el menor
entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado…” y
no hace distinción alguna. Por lo tanto lo correcto es que la base para aplicar
el porcentaje sea la sumatoria de todos los valores incluidos en el cuadro, es
decir $925.000.000 x 85% lo que nos da un resultado de limitación al efectivo
de $786.250.000.
Como segunda medida, en relación con el concepto de
“pagado”, no hace distinción entre si lo pagado tiene destinación de
costo o deducción, o si aplica a activos fijos o inventarios. Y en ese sentido,
el concepto de pagado abarca la totalidad de las erogaciones y no solo lo
pagado por concepto de costos y deducciones. Así, si por ejemplo un
contribuyente decide comprar un activo fijo, lo pagado por dicho activo sirve
para la sumatoria de la base de cálculo sobre la cual aplica el 85%, lo que
termina siendo beneficioso para el contribuyente, pues no es lo mismo el 85% de
los pagado únicamente en costos y deducciones que el 85% del total de los
pagado por los distintos conceptos.
En conclusión, encontramos que la no deducibilidad
no es un concepto propio sino que lo que realmente se presenta es una
limitación al uso del efectivo relativa a los porcentajes planteados por el
artículo 771-5, y aunque parezca algo lógico, no es menos cierto que muchos
interpretamos en algún momento dicha medida como el acabose de las operaciones
en efectivo.
Bancarización IV
En esta entrega analizaremos algunas situaciones
muy particulares que pueden surgir en razón de la norma de bancarización. Lo
primero que nos preguntamos es ¿Qué sucede si no realizó ningún pago en el año?
¿Qué sucede si no poseo ni costos ni deducción en el año gravable?
Antes de dar respuesta recordemos lo que nos
dispone el artículo 771-5, en lo concerniente a como se debe interpretar la
medida:
Artículo 771-5 dispone señala:
PAR. Podrán
tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables,
los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables,
independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y
cinco por ciento (85%) de lo pagado o
cien mil (100.000) UVT, oel cincuenta por ciento (50%) de los costos y
deducciones totales.
En este caso, como no hubo pago la limitación en
referencia con lo pagado no tiene aplicación directa y tendría que comprarse
entre los UVT y los costos o deducciones. Entonces a manera de ejemplo: una
contribuyente tiene costos y deducciones de $100.000.000, y no realizó ningún
pago. En consecuencia todos los $100.000.000 son deducibles.
Otra situación donde no tendría aplicación la medida,
es cuando no hay costos ni deducciones causadas en el año. Por ejemplo, un
contribuyente que en el año 2015 pago algunos costos y deducciones que se
causaron en el año 2014 por valor de $75.000.000. Pero en el año 2014 no tuvo
valor alguno por concepto de costos o deducciones. En esta situación, la norma
no tendría aplicación.
Por último, lo cierto es que la norma deja un vacío
grandísimo en términos de temporalidad de la medida. Es decir, todos sabemos
que el impuesto de renta es un impuesto de periodo, entonces que sucede si
causo un gasto en el año 2014 y pago en efectivo en enero del año 2015
¿será que ese gasto no es deducible? Veamos la siguiente gráfica:
Algunos afirman que dicho gasto causado en el año
2014 es no deducible, otros que si pago antes de presentar la declaración no es
deducible, otros que si se pagó después de presentar la declaración si es
deducible.
Sin embargo, debemos recordar dos cosas en
particular i) el
impuesto de renta es un impuesto de periodo y ii) como
lo mencionamos en el artículo anterior, la limitación no opera sobre la
deducción sino sobre el uso del efectivo en las operaciones.
Por lo tanto, para el año 2014 dicho gasto siempre
que cumpla con las demás condiciones específicas será considerado una
deducción, y el hecho de haber realizado el pago en efectivo solo tendría
implicaciones en el año gravable 2015 para efectos del cálculo de las
limitaciones porcentuales.
Bancarización V
En esta entrega, analizaremos una situación que
puede traer complicación a la hora de comprender detalladamente la
bancarización y es lo que algunos autores han denominado la doble no
deducibilidad.
Como es nuestra costumbre, partiremos de la lectura
del apartado del artículo 771-5 que dispone:
…PAR. Podrán
tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables,
los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables,
independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y
cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y
deducciones totales….
El ejemplo en términos clínicos, es crítico.
Supongamos que un contribuyente tiene gastos no deducibles por valor de
$500.000.000 por no cumplir con los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario. Adicionalmente, al
aplicar la fórmula de la limitación al efectivo del artículo 771-5 se encuentra
que se excedió en el pago del efectivo y por lo tanto $400.000.000 quedaron por
fuera del reconocimiento fiscal como deducción. Entonces ¿Cuál es el valor no
deducible? ¿$500.000.000? ¿$900.000.000? ¿Se presenta la doble no
deducibilidad?
Al encontrarse con esta situación bajo la lógica
jurídica los gastos no deducibles serían de $500.000.000 pues ellos no cumplen
los presupuestos del articulo 107 ET como tampoco los parámetros del artículo
771-5. Sin embargo, nos encontramos interpretaciones que comparten la idea de
que el gasto no deducible asciende a $900.000.000 en razón de que son dos
limitaciones distintas.
No existe fundamentación alguna en esta última
postura, pues si bien la norma no es puntual en determinar cuál debe ser el
proceder, tampoco en precisa en decir que se trata de una limitación
independiente a las demás. Igual caso podría presentarse con los gastos que
pertenecen a personas no inscritas en el RUT y que
adicionalmente no cumplen con el artículo 107 ET, simplemente no son deducibles.
En conclusión, el fenómeno de la doble no
deducibilidad no aplica de forma alguna en razón del artículo 771-5, sino que
es una limitación adicional a las existentes, pero de ninguna forma se
configura en un presupuesto independiente y ajeno a los demás fenómenos de
limitación a al reconocimiento fiscal de los costos y deducciones.
Bancarización VI
Es esta oportunidad analizaremos la problemática de
la bancarización frente a los pasivos. Repasemos una vez más el artículo
771-5:
…PAR. Podrán
tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables,
los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables,
independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y
cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y
deducciones totales….
La pregunta inicial es ¿Cómo desconocer los pasivos
en proporción a los pagado o UVT o costos/deducciones? Es decir, suponga que
nos encontramos a 31 de diciembre de 2014, y poseemos un pasivo que además de
estar soportado tiene una condición adicional, y es que se encuentra con fecha cierta. ¿lo
declaramos como pasivo? Sin lugar a dudas, pues a 31 de diciembre cumple con
cada uno de los presupuestos para ser considerado pasivo.
Sin embargo, algunos consideran que en este caso,
si hay un exceso de pagos en efectivo, el mismo sirve de valor para
disminuir el valor de los pasivos, aun cuando tengan fecha cierta. Vemos un
ejemplo
Hagamos un ejemplo partiendo de los siguientes
datos:
Patrimonio Bruto
|
750.000.000,00
|
Deudas
|
500.000.000,00
|
Patrimonio Liquido
|
250.000.000,00
|
Pagado
|
1.200.000.000
|
|
Límite de lo pagado 85%
|
-
|
1.020.000.000
|
Limite en UVT 100.000
|
-
|
2.748.500.000
|
Total de Costos y deducciones
|
800.000.000
|
|
Límite de Costos y deducciones 50%
|
-
|
400.000.000
|
Adicionalmente, lo pagado en efectivo asciende a
$510.000.000. Es decir que el límite son $400.000.000 y tenemos un exceso
de pagos en efectivo de $110.000.000.
Por lo tanto, el denuncio patrimonial sería el
siguiente:
Patrimonio Bruto
|
750.000.000,00
|
Deudas
|
390.000.000,00
|
Patrimonio Liquido
|
360.000.000,00
|
Es decir, que se declaró un rubro de deudas de
$390.000.000. En razón al exceso de uso de efectivo.
No compartimos dicha posición, pues dicho exceso
tendría una doble aplicación en costos/deducciones y pasivos. Por el contrario
creemos que la norma en relación con los pasivos es clara y determina tanto las pruebas idóneas como
supletoria. Y solo hasta que el gobierno nacional reglamente la medida, podemos
llevar a la práctica dicha limitación.
Ahora bien, una vez declarado en el año 2014,
pasamos al año 2015, donde decidió pagar dicho pasivo en efectivo, y la
pregunta que surge es ¿Cómo opera la limitación de los pasivos en relación con
el artículo 771-5? en lo referente a los pasivos para que cumplan con su
reconocimiento fiscal no operaria de forma retroactiva la medida y en ese
sentido la norma es inocua frente al tema de los pasivos.
Si bien, pueden surgir otras interpretaciones en
relación con el tema, no se puede perder de vista que se trata de un impuesto
de periodo y que la norma no se extiende a una aplicación extratémpora en
el sentido de que no contemplo operaciones que ocurriesen en varios periodos
gravables.
Este punto es álgido, y admite comentarios en
múltiples dimensiones, y es por ello que instamos a la administración
tributaria a que reglamente el mismo para dar claridad al respecto.
Bancarización VII
Vemos otro problema que puede surgir. Supongamos
que un contribuyente tiene el siguiente esquema:
Ingresos Netos
|
1.200.000.000
|
Costos
|
760.000.000
|
Renta Bruta
|
440.000.000
|
Deducciones
|
40.000.000
|
Renta Liquida
|
400.000.000
|
Ahora, teniendo en cuanto que el total de los pagos
ascienden a $1.200.000.00 y que el total de costos y deducciones ascienden a
$800.000.000 procedemos a realizar los límites del uso del efectivo.
Pagado
|
1.200.000.000
|
|
Límite de lo pagado 85%
|
-
|
1.020.000.000
|
Limite en UVT 100.000
|
-
|
2.748.500.000
|
Total de Costos y deducciones
|
800.000.000
|
|
Límite de Costos y deducciones 50%
|
-
|
400.000.000
|
Sin embargo, partiendo del supuesto de que lo
que lo que se pagó en efectivo ascendió a $450.000.000
¿Dónde se debe aplicar los $50.000.000 que no se
pueden reconocer fiscalmente? Hasta este momento el contribuyente tiene
la opción de elegir donde aplicar esos montos no deducibles. Podría disminuir
los costos en $25.000.000 y en igual medida con las deducciones (caso 1), o
puede aplicarlos en su totalidad a los costos (caso 2). Lo cierto es que en una
u otra forma, tendrá efectos plenos en su denuncio rentístico.
Caso 1:
Ingresos Netos
|
1.200.000.000
|
Costos
|
735.000.000
|
Renta Bruta
|
465.000.000
|
Deducciones
|
15.000.000
|
Renta Liquida
|
450.000.000
|
Caso 2.
Ingresos Netos
|
1.200.000.000
|
Costos
|
710.000.000
|
Renta Bruta
|
490.000.000
|
Deducciones
|
40.000.000
|
Renta Liquida
|
450.000.000
|
Otra tesis, es partir de la relación de los pagos
en efectivo con la limitación. Es decir, que si los pagos en efectivo
obedecen en su totalidad a deducciones, pues la no deducibilidad
aplicaría solo a las deducciones.
El problema de esta tesis secuencial es que en
algunas oportunidades la limitación supera las deducciones y en ese
caso la limitación no aplicaría plenamente, lo que a todas luces no es el
espíritu de la norma. En nuestro caso la deducción asciende a $40.000.000 y el
no reconocimiento es de $50.000.000. Y es allí donde algunos insisten en que si
los pagos en efectivo obedecen a deducciones, simplemente se desconocen los
$40.000.000 y los restantes $10.000.000 no tendrían efecto alguno.
Aplicando esta tesis al ejemplo sería:
Ingresos Netos
|
1.200.000.000
|
Costos
|
760.000.000
|
Renta Bruta
|
440.000.000
|
Deducciones
|
0
|
Renta Liquida
|
440.000.000
|
Si bien esta última tesis parece ser más favorable,
no lo es del todo, en el sentido de no permitir que opere una limitación de
forma plena lo que puede representar la configuración del abuso en materia tributaria.
Y adicionalmente la norma no deja del todo claro la posibilidad de acercarnos a
esta teoría por cuanto restringe su aplicación, mientras que los esbozos
expuestos en los primeros ejemplos dan por sentado de que la totalidad de los
$50.000.000 fueron objeto de limitación como lo establece la norma.
Bancarización VIII
En esta entrega analizaremos el efecto de la bancarización en la
determinación de los dividendos no gravados.
A manera de ejemplo: una empresa posee el siguiente esquema en su
estado de resultados
Ahora bien, una vez analizada la aplicación del artículo 771-5 ET,
encuentra que no le serán admitidos $50.000.000 y decide repartirlos entre sus
costos y deducciones, por lo tanto su declaración de renta será la siguiente:
Ahora bien, la utilidad a repartir es la utilidad comercial (del ejercicio)
menos impuestos, es decir ($400.000.000-$112.500.000-$40.500.000) lo que da
como resultado $247.000.000 que se constituye el monto que efectivamente se
dispone a distribuir.
Siguiendo con el procedimiento del artículo 49, debemos determinar cuanto
de lo que vamos a distribuir puede corresponder a ingresos no
constitutivos de renta, y la formula nos lleva a hallar el monto máximo
distribuible como ingreso no constitutivo de renta así:
Es decir que lo máximo que se puede distribuir como ingreso no constitutivo
de renta asciende a $337.500.000. Pero tan solo tenemos unas utilidades
comerciales netas de $247.000.000, lo que nos daría un exceso de ingreso no
constitutivo de renta de $90.500.000
Entonces ¿a qué obedece ese exceso de $90.500.000? dicho exceso es
consecuencia de la aplicación del artículo 771-5 que impidió tomar como costo o
deducción $50.000.000, y adicionalmente al CREE el cual no se tuvo en cuenta
como un factor que disminuya la utilidad fiscal y por tanto acrecienta los
ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
Sobre mencionar que a la luz del numeral 5 del artículo 49 ET, dicho exceso
podrá imputarse respecto de utilidades cinco años posteriores o dos años
anteriores lo que comúnmente se conoce como el carry back o carry forward.
En conclusión, la limitación de que
trata el artículo 771-5 tiene implicaciones pues representan un
impuesto global adicional del 34%, también implica menos utilidad comercial a
repartir, y contrario a las dos anteriores, un mayor monto a distribuir
como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
Bancarización IX
Estamos ya finalizando nuestro especial de bancarización, y en esta
oportunidad analizaremos el caso específico de los medios de pago y las
posibles situaciones que se pueden presentar.
El artículo 771-5 señala:
Art. 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos
o impuestos descontables, los pagos que efectúen
los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los
siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o
transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de
crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios
de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de
los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las
obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil
y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales
y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago
legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o
de la Ley 31 de 1992.
PAR. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o
responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el
año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de
lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los
costos y deducciones totales.
Ahora bien ¿Cómo hacer si el giro de mi negocio me impide usar los medios de
pago señalados y me deja como única opción el efectivo? A este respecto, hace
carrera la teoría de los ingresos recibidos para terceros. Es decir, que para
muchos se puede hacer la transferencia a un tercero para que este a su vez
pague en efectivo al beneficiario inicial de la obligación.
Analicemos el ejemplo que se puede presentar en las provincias: Una empresa
cafetera necesita pagar a campesino de una región retirada de la urbe lo
correspondiente al café que le suministra, entontes ¿Cómo haría la empresa para
que el campesino reciba el efectivo y que a la vez sea costo o deducción
aceptado en los términos del artículo 771-5?
La primera relación se da entre la empresa y el campesino, donde para A
surge un costo o deducción y para B hay un ingreso. Como A requiere entregar
efectivo instantáneamente a B, B firma un oficio donde faculta a C para recibir
su ingreso mediante una transferencia, de forma “instantánea” C entrega el
efectivo a B, con lo cual B percibe su pago en Efectivo, y A realizó su pago
conforma a la ley (mediante una transferencia a un tercero), mientras que C
posee un ingreso recibido para terceros que deberá manejar contablemente.
Pero ¿realmente es válida esta medida? Ciertamente lo expuesto en el
ejemplo no presenta discusión alguna. Pues el pago se realizó mediante un giro
o transferencia bancaria. En ese mismo sentido, el único medio de pago que
exige sea girado al primer beneficiario es el cheque.
Ahora bien, puede ocurrir otra situación que debe ser analizada en detalle.
Supongamos que una empresa gira el cheque a nombre del mensajero para que este
lo cambie, y una vez el dinero en efectivo realice una consignación al tercero
titular del costo. Entonces ¿dicha operación estaría limitada? Notemos que se
presentan dos situaciones i) un cheque girado al mensajero y ii) una
consignación.
En este caso, han considerado algunas direcciones seccionales que dicha
operación estaría limitada en los términos del artículo 771-5. Sin embargo,
creemos que el espíritu de la norma es claro y que simplemente la elaboración
del cheque a nombre del mensajero si bien no cumple con los presupuesto de
dicho medio según el artículo 771-5, no es menos cierto el “pago” fue EFECTIVAMENTE
realizada o perfeccionada a través de la consignación.
También podría darse el caso que ese pago en efectivo sea tomado como
anticipo y posteriormente el procedimiento sea extinguir la obligación mediante
una compensación. Situación que dejaría inocua la medida restrictiva.
Por último, no podemos olvidar que la
norma prevé otras formas de extinción de las obligaciones como la novación y
los bonos. La aclaración del uso de los medios de pago es un tema que sin lugar
a dudas requiere ser reglada so pena de generar conflictos como lo expusimos en
los ejemplos.
Bancarización X
Finalizamos este especial de bancarización, analizado el tema frente al
nuevo impuesto sobre la renta para la equidad CREE. El artículo 771-5 señala:
Art. 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos
o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o
responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de
pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques
girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro
tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y
condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de
los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las
obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil
y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales
y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago
legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o
de la Ley 31 de 1992.
PAR. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o
responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el
año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de
lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los
costos y deducciones totales.
Hasta este momento, la norma es neutra, en el sentido de que no hace
distinción alguna. Por lo tanto nos remitimos al artículo 22 de la ley 1607 de
2012 donde se regula el tema y encontramos lo siguiente:
Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a
que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de
los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el
año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán
los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en
los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53
del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el
total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que
trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en
los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan
los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1,
134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la
Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4° del
Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999
modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.
Partiendo desde el punto de vista de que el CREE, esta específicamente
regulado por la ley 1607 de 2012. Algunos indican que el listado de condiciones
para las deducciones es taxativo y solo señala los artículo 177-1 y 177-2, es
decir, que bajo esta interpretación las deducciones en el CREE no requieren ni
factura (artículo 771-2 ET) ni le es aplicable la bancarización (771-5).
Sin embargo, también es de resaltar que el artículo 22
señala que deben entenderse “bajo las mismas condiciones”, esto, sumado
al hecho de que el régimen procedimental es aplicable al CREE, y que el tema de
bancarización se encuentra dentro del libro V del estatuto tributario, nos
lleva a concluir que sin lugar a dudas, la regla de bancarización es aplicable
al CREE.
