LAS
CUENTAS DE ORDEN
1.
INTRODUCCIÓN
El
limitado espacio de la partida doble no es el escenario propicio para comunicar
de manera acertada los hechos económicos, y más que acertada para informar de
manera íntegra y oportuna el hecho económico y sus consecuencias. Una cosa es comunicar a través de un registro
contable los valores que se desprenden por el pago de las prestaciones sociales
en un despido de un trabajador y otra muy diferente es comunicar las
consecuencias económicas y sociales que supone una demanda laboral. Ahí, en ese momento, se hace importante el
manejo adecuado de la cuenta de orden.
2. MARCO
TEÓRICO
2.1. Marco General
El DR 2649/93 como marco general de la
contabilidad en Colombia, hace obligatorio el manejo de las cuentas de orden
cuando en su artículo 34 enumera
los elementos de
los estados financieros así:
" Son elementos de los estados
financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos,
los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de orden". Tal enunciado
trae como consecuencia que las cuentas de orden tienen la misma importancia que
los activos, los pasivos y el patrimonio y que por lo tanto, el no registrarlas
supone que la contabilidad no se lleve en debida forma.
2.2. Clasificación
Dentro del mismo marco teórico general
el DR. 2649/93, clasifica las cuentas de orden en sus artículos 42,43,44 y 45
como cuentas de orden contingentes, cuentas de orden fiduciarias, cuentas de
orden fiscales y cuentas de orden de control.
Hablar de cada una de ellas es una
tarea extensa, importante, pero sobre todo que gratifica, en la medida que la
cuenta de orden permite narrar sucesos,
explicar situaciones y "
descongelar" las cifras de los estados financieros.
2.2.1. Cuenta
de Orden Contingente
Lo primero será definir lo que para el
artículo 42 del DR. 2649/93 es una cuenta de orden contingente: "… reflejan hechos o circunstancias que
pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico".
El artículo 110 del DR. 2649/93 a su
vez define como deben registrarse las contingencias:
"
…
1.
Se deben registrar bajo " Cuentas de orden
por derechos contingentes" los compromisos o contratos de los cuales se
pueden derivar derechos.
2.
Se deben registrar bajo " Cuentas de orden
por responsabilidades contingentes" los compromisos o contratos que se
realicen con posibles obligaciones.
…
"
El DR. 2650/93 como plan único de
cuentas para comerciantes ha dividido las contingencias así:
DÉBITO CRÉDITO
81 Derechos
contingentes
91 Responsabilidades
contingentes
8105 Bienes y
valores entregados 9105 Bienes y valores recibidos
en custodia. en custodia.
8110 Bienes y
valores entregados 9110 Bienes y valores recibidos
en garantía. en garantía.
8115 Bienes y
valores en poder 9115 Bienes y valores recibidos
de terceros. de terceros.
8120 Litigios y/o Demandas 9120 Litigios y/o Demandas
8125 Promesas Compraventa 9125 Promesas de Compraventa
9135 Cuentas en Participación
8195 Diversas 9195 Otras
responsabilidades
contingentes.
Como bien puede observarse los
derechos contingentes y las responsabilidades contingentes obedecen a partidas
que son recíprocas, quiere esto decir, que cuando una empresa registra un
derecho contingente otra debiera registrar una obligación contingente, excepto
en las cuentas en participación, que por la naturaleza del contrato, solo la
registra quien está manejando el negocio.
2.2.1.1. La Contrapartida
Siempre habrá de manejarse una
contrapartida que es la cuenta de orden por contra, que para los derechos
contingentes (81) será la cuenta 84 y
para las responsabilidades contingentes (91)
será la cuenta 94; su composición
a partir del tercer dígito será similar a la cuenta de orden; es decir:
81 Derechos contingentes 84
Derechos contingentes
por contra (cr)
8105 Bienes
y valores 8405
Bienes y valores
entregados en custodia entregados en custodia
810505 Valores Mobiliarios 840505 Valores Mobiliarios
Semejante a este ejemplo se procede
con las demás cuentas de orden y su respectiva cuenta de orden por contra.
2.2.1.2. Ejemplo Ilustrativo
Supongamos que una sociedad Yer S.A. le entrega a la sociedad Zer S.A. un bien en custodia,
consistente en unas acciones de valor nominal $50'000.000 y valor de mercado
$360'000.000 y serán custodiadas mientras la empresa cambia de sede social, que
se espera sea en junio 30/2001.
Registro en la sociedad que entrega las acciones.
810505 Cuenta
Orden/ Acciones 360'000.000
840505 Cuenta
Orden-Contra/Acciones 360'000.000
Explicación: Para
registrar las acciones de valor nominal $50'000.000
y
valor de mercado 360'000.000 entregadas a
la sociedad Zer S.A., para que
sean custodiadas, mientras se cambia de sede, que se espera será el 30
de junio de 2001.
Registro: En la sociedad que recibe las acciones en
custodia.
940505 Cuenta Orden - Contra/Acciones 360'000.000
910505 Cuenta Orden / Acciones 360'000.000
Explicación: Para
registrar las acciones recibidas en custodia de la sociedad Yer S.A., y que
serán devueltas en junio 30/2001.
Nota: Se
considera de gran importancia que la cuenta de orden tenga una explicación amplia, de modo que no quede
ninguna duda acerca de su funcionalidad ni de lo que se pretende presentar.
2.2.2. Cuenta de Orden Fiduciaria
El artículo 43 del DR. 2649/93 las
define como aquellas que " ….
Reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros
entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran
bajo la administración del ente económico. "
El artículo 110 del DR. 2649/93 en el
numeral 5 dice: " tratándose de
cuentas de orden fiduciarias deben observarse los principios de
contabilidad generalmente aceptados y lo
dispuesto en normas especiales."
En el plan de cuentas no aparecen unas
cuentas definidas y separadas para la fiducia; pero sí nos atenemos a lo
estipulado en las cuentas 1245 - Derechos fiduciarios - y 1625 - Derechos -,
podemos tener claridad sobre el modo de registrarlas; veamos:
1245
- Derechos fiduciarios
124505
Fideicomisos de Inversión Moneda Nacional
124510
Fideicomisos de Inversión Moneda Extranjera
y
adicionalmente en:
1625
Derechos
1625
15 En fideicomisos inmobiliarios
1625
20 En fideicomisos de Garantía
1625
30 En fideicomisos de Administración
Con lo anterior concluimos que la
fiducia debe registrarse, dependiendo de su calidad, en la cuenta de orden
contingente, si la fiducia es de garantía.
81
Derechos contingentes
8110
Bienes y valores entregados en garantía
Pero si la fiducia es inmobiliaria o
de administración debe registrarse tal y conforme lo dice la dinámica de la
cuenta 1625 - Derechos -aunque esta también contiene el fideicomiso en
garantía; quien utilice una u otra cuenta tendrá su propio marco conceptual
para hacerlo.
La dinámica dice:
"
…..
El
valor asignado al bien (es) en fideicomiso se revelará en cuentas de orden bajo
el código 839520 - Bienes en Fideicomiso. … "
El plan de cuentas para comerciantes
no contiene ninguna cuenta en el pasivo para bienes recibidos en Fideicomiso en
consideración a que esta operación obedece al sector bancario y en tal sentido
no tiene, como podría esperarse, este registro en la cuenta 93 - Acreedores de
control -
2.2.2.1. La Contrapartida
Siempre habrá de manejarse una
contrapartida que es la cuenta de orden por contra, y que para la fiducia
obedece a la contrapartida de la 81, que es la 84 -; si es que quiero registrar
la fiducia de garantía en esta cuenta; para el efecto quedaría así:
81 Derechos contingentes 84 - Derechos contingentes
por contra (cr)
8110
Bienes y
valores entrega 8410 Bienes y valores entrega
dos en garantía
dos en garantía
811005 Valores mobiliarios 841005 Valores mobiliarios
811010 Bienes Muebles
841010 Bienes Muebles
811015 Bienes Inmuebles 841015 Bienes Inmuebles
811099 Ajustes por Inflación 841099
Ajustes por Inflación
Para la fiducia inmobiliaria o
administrativa deberán manejar la cuenta 839520 - Bienes en Fideicomiso-cuya
contrapartida será:
83 Deudoras de control
86 Deudoras de control
por contra (cr)
8395
Otras cuentas deudoras
8695 Otras cuentas deudoras de
de control control
839520
Bienes y valores en
869520 Bienes y valores en
Fideicomiso Fideicomiso
2.2.2.2. Ejemplo Ilustrativo
Supongamos que una sociedad le entrega
a un banco un terreno en garantía a un préstamo cuyo valor en libros es
100'000.000 pero cuyo valor comercial será $ 250'000.000; el préstamo es de
180'000.000 y será cancelado en 18 meses.
Supongamos además que la sociedad lo
registra por derechos contingentes:
Registro:
811015 Cuentas
de Orden/ Terreno 250'000.000
841015 Cuentas
de Orden-contra/Terreno 250'000.000
Explicación: Para
registrar el terreno entregado en garantía cuyo valor en libros es $
100'000.000 y cuyo valor comercial es $250'000.000. El
préstamo que avala
el terreno es de $180'000.000
pagaderos en 18 meses.
Si la opción
es registrar la fiducia en garantía por la
cuenta 83
-
el registro sería:
839520 Cuenta de Orden - / Terreno 250'000.000
869520 Cuenta de orden - contra/ Terreno 250'000.000
Explicación: La misma anterior.
Nota: Siempre
habrá de tenerse en cuenta que los bienes que se entreguen en fiducia que son
susceptibles de ajustar por inflación, deben ajustarse.
2.2.3. Cuentas de Orden Fiscal
El artículo 44 del DR. 2649/93 las
define como aquellas que " deben
reflejar las diferencias existentes entre las cifras incluidas en el balance y
en el estado de resultados y las utilizadas para la elaboración de las
declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse."
El artículo 110 del DR. 2649/93 que
define las normas para el registro de las cuentas de orden no menciona las
fiscales; así mismo el decreto 2650/93 que es el plan único de cuentas sólo
define las cuentas mayores, que son las siguientes:
82
- Deudores Fiscales 85 -
Deudores Fiscales por
contra (cr)
92
- Acreedores Fiscales 95
- Acreedores Fiscales por
contra (Db).
La dinámica
para la cuenta
82 - Deudoras
Fiscales; está
Definida así:
"
Registra las diferencias
existentes entre el
valor de las
cuentas
de naturaleza activa
según la contabilidad
y las
de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones
tributarias.
Comprende conceptos tales como diferencias entre
costo
contable y fiscal,
entre corrección monetaria contable y
fiscal,
pérdidas fiscales por
amortizar y exceso
entre renta
presuntiva y renta líquida por amortizar".
Así mismo la dinámica de la cuenta 92
- Acreedores Fiscales, - expresa su descripción así:
"
Comprende el valor de las diferencias existentes entre las cuentas de
naturaleza crédito, según
la contabilidad, y las
de igual naturaleza utilizados para propósitos de declaraciones tributarias,
entre las cuales se pueden mencionar los originados en depreciaciones,
diferidos y diferencias entre corrección monetaria".
Ninguna de las dos definiciones agota
los conceptos que pueden abarcar las diferencias entre lo contable y lo fiscal,
tal y conforme se esperaba de un marco general; pero hay que entender que los
conceptos no solamente tienen que ver con el estado de resultados, también
tiene que tener presente las cuentas de balance por las diferencias existentes
entre lo contable y lo fiscal en lo relacionado a activos, pasivos y
patrimonio.
2.2.3.1. La Contrapartida
Como todas las demás cuentas de orden,
las de orden fiscal tiene su contrapartida en las cuentas:
85 - Deudoras Fiscales por Contra (Cr)
95 - Acreedoras Fiscales por Contra (Db).
Quiere esto decir, que siempre que
vamos a registrar una diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo primero es
definir cual es la cuenta que dá origen a la diferencia, para definir su
naturaleza y de acuerdo a esto registrarlo en la cuenta 82 o en la cuenta 92.
2.2.3.2. Ejemplo Ilustrativo
Para ilustrar el registro de la
diferencia entre lo contable y lo fiscal debemos presentar dos ejemplos, uno
para las cuentas de carácter débito y otro para las cuentas de carácter
crédito.
2.2.3.2.1. Ejemplo: Diferencia
proveniente de cuentas de carácter
débito
Supongamos que se va a registrar una
diferencia entre el gasto contable y la deducción fiscal por una diferencia
temporal. Que el gasto contable asciende a $ 63'400.000 y que
la deducción es de
$60'000.000.
Hagamos el registro por el mayor valor
de lo contable sobre lo fiscal.
Registro
82 XXXX Cuenta de Orden / Gastos 3'400.000
85 XXXX Cuenta de Orden-Contra/ Gastos 3'400.000
Explicación Para
registrar el mayor valor del gasto por la diferencia temporal en la causación
del gasto-impuesto Industria y Comercio del mes de diciembre.
2.2.3.2.2. Ejemplo: Diferencia Proveniente
de Cuentas de carácter
crédito.
Supongamos que vamos a registrar una
diferencia entre el ingreso contable y el ingreso fiscal por el reconocimiento
de intereses presuntivos de $ 2'000.000.
Registro
95XXXX Cuentas
de orden-contra/Ingresos 2'000.000
92XXXX Cuentas
de orden/Ingresos 2'000.000
Explicación: Para
registrar la diferencia entre el ingreso contable y el
Ingreso fiscal proveniente del cálculo de intereses
presuntivos.
Otra forma de hacer los registros es
ir siempre de lo contable hacia lo fiscal. ¿ Cuánto debo debitar a lo contable
para que sea igual a lo fiscal ?
Nota: Cuando se
trabaje con las cuentas de orden fiscal ha de tenerse en cuenta lo siguiente:
§ Es necesario hacer un plan de cuentas que permita
distinguir los tipos de diferencias que pueden surgir entre lo contable y lo
fiscal, ubicados en los dígitos del 3 al 6 de cada código.
§ Hay que poner en consideración y definir cómo se
manejan las diferencias cuando sean contrarios a su naturaleza; por ejemplo
cuando el gasto contable es inferior a la deducción como en el caso de las
pérdidas fiscales.
§ Una forma simple de abordar la situación está
compendiada en el libro " Cuentas
de Orden Fiscal " de Javier E. García Restrepo.
2.2.4. Cuentas
de Orden de Control
El artículo 45 del DR. 2649/93 define
las cuentas de orden de control como las "
utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con
terceros que por su naturaleza no afectan la situación financiera de
aquel. Se usa también para ejercer
control interno. "
El articulo 110 del DR. 2649/93 no
menciona las cuentas de orden de control por lo tanto, es necesario
atenernos a lo que sobre el particular
dice el DR. 2650/93 en la dinámica respectiva.
83 - Deudoras de control
"
Descripción : Comprende el registro de
operaciones realizadas
con terceros a favor del ente económico que por su
naturaleza no afectan su situación financiera. Se usan también para ejercer control
interno."
93 - Acreedoras
de control
"
Descripción: Comprende el
registro de operaciones a cargo
del
ente económico que por su naturaleza no afectan su situación financiera. Se usan también para ejercer control interno.
"
Si
observamos estas dos
dinámicas nos podemos
dar cuenta que cubren dos grandes
circunstancias, una la operación con terceros, y otra la operación a nivel de
control interno. Esta última no debe afectar el registro de terceros como lo podremos observar en el plan único de
cuentas, establecido para este tipo de cuentas en particular, así:
DÉBITO CRÉDITO
83 Deudores
de Control 93 Acreedores de Control
8305 Bienes recibidos en arrenda- 9305 Contratos de Arrendamiento
miento financiero financiero
8310 Títulos de inversión no colo-
cados
8315 Prop, planta y eq. Totalmente
Depreciados, Agot, Amortiz.
8320 Créditos a favor no utilizados
8325 Activos
Castigados
DÉBITO CRÉDITO
8330 Títulos de inversión amorti-
zados
8335 Capitalización por revalori-
zación del Patrimonio
8395 otras cuentas deudoras de 9395 Otras cuentas de
orden
control acreedoras de control
8399 Ajustes por Inflación Activos 9399
Ajustes por inflación del
patrimonio
Como
bien puede observarse
no hay una correspondencia entre el
Plan de Cuentas de las Deudoras de Control y el de Acreedoras de
Control; esto se dá porque el control interno no necesariamente tiene
contrapartida; aquí lo hemos mostrado así con el fin de que se tenga alguna
conciencia, sobre la importancia de saber distinguir las diferentes cuentas del
plan en lo relacionado a cuentas de orden.
2.2.4.1. La Contrapartida
Como en las demás cuentas de orden
habrá de manejarse una contrapartida que es la cuenta de orden por contra que
para la cuenta 83 - Deudoras de Control-
es la cuenta 86 - Deudoras de
Control por contra- (Cr) y para la
cuenta 93 - Acreedores de Control - es
la cuenta 96 - Acreedores de Control por contra (Db). - Su composición a partir
del tercer dígito, es similar a la cuenta de orden, por ejemplo:
83 Deudores de Control 86
Deudores de Control por
contra (Cr).
8305 Bienes
recibidos en Arrenda- 8605
Bienes recibidos en Arren-
miento Financiero damiento Financiero
830505 Bienes Muebles 860505 Bienes Muebles
Semejante al ejemplo propuesto se
procede con las demás cuentas de orden tanto en la cuenta 83- como en la cuenta
93 -
2.2.4.2. Ejemplo Ilustrativo
Supongamos que una sociedad tiene en
arrendamiento financiero un vehículo, cuya opción de compra es de $6'500.000 y
cuyas cuotas pendientes de pago son $28'500.000
Registro
830505 - Cuenta de Orden/Vehículo 35'000.000
860505 - Cuenta de Orden-Contra/Vehículo 35'000.000
Explicación: Para
registrar el arrendamiento financiero del vehículo con placas No.
XYZ - 726 cuya opción
de compra es
de $6'500.000 y cuyas cuotas de
arrendamiento pendientes ascienden a $28'500.000.
La cuenta 9305 tiene que
ver no con
los bienes sino
con
los
contratos de arrendamiento
financiero en la adquisición
de bienes, que
puedan incidir en períodos futuros.
Esto se da en
las promesas de contratos que se firman y que
contienen
adquisición de equipos a través de
arrendamiento
financiero. Se
toma entonces los valores de los contratos,
se suman y se
registran así:
960505 Cuenta de Orden - Contra/ Vehículo XXXXX
930505 Cuenta de Orden/ Vehículo XXXXX
Notas: Realmente
es difícil encontrar empresas que no tengan necesidad de registrar cuentas de
orden de control, porque por lo menos es una obligación que exista control
interno, y algo habrá necesidad de decir y de registrar.
2.3. CONCLUSIONES
Las cuentas de orden son un tema que
además de importante y obligatorio es extenso y requiere por lo menos una buena
dosis de consagración y voluntad.
Hoy, existe la pretensión que un
estado financiero puede ser un listado de cuentas "acomodadas" de acuerdo a un plan de cuentas, eso es lo
que he llamado un estado "Pentium"
porque fácilmente es procesado por una máquina, con la ayuda de un codificador
y un digitador.
Un estado financiero necesita todo el
empeño de un profesional de la contaduría que explique, exprese y comunique
acertada y cabalmente la situación financiera del ente en particular.
Lo menos que puede esperar el usuario
de los estados financieros son unas cuentas de orden amplias, acertadas y
debidamente explicadas, unas notas que digan por sí solas de la calidad de su
gestor, y la certeza de que los estados financieros representan adecuadamente
la situación de la empresa.
Por último, es necesario dejar en
claro que las cuentas de orden no pueden usarse para sustituir registros
contables y que además también han de ajustarse por inflación las que de
acuerdo con la técnica contable deban ajustarse.
Con este artículo quiero hacer un
llamado a los profesionales de la contaduría para que se empiece una cruzada en
busca de que los estados financieros sean auténticos medios de información, que
satisfagan adecuadamente a los diferentes usuarios, tal y conforme lo exigen
las normas contables.
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